Una de las recientes reformas fiscales para 2020 y 2021, que sin duda adquirió mayor relevancia son las relativas a los artículos 1-A de la Ley del IVA y 113-A de la Ley del ISR.
A través de esas disposiciones, la Federación estableció nuevas tasas para la retención de IVA e ISR, dirigidas a determinados grupos de contribuyentes.
Iniciando con el artículo 1-A de la Ley del IVA, tuvimos que en su fracción IV se ordenó una retención del 6 % hacia las personas físicas o morales que reciban servicios en los que se ponga personal a su disposición. Esto se tradujo en que aquellos contribuyentes que adquirieran algún servicio en el que sacaran provecho de la figura de la subcontratación u outsourcing, debían efectuar una retención del 6 % sobre el IVA que trasladaron.
Esta modificación a la Ley del IVA generó mucha confusión con su entrada en vigor, ya que los términos empleados en la fracción IV fueron genéricos (al no definir en qué consiste la puesta a disposición de personal) y se prestó a varias interpretaciones, por lo que el SAT se vio obligado en publicar algunos ejemplos de servicios en los que la retención del 6 % de IVA era aplicable.
Dentro de los ejemplos en donde sí se actualizaba la retención, se incluyeron los servicios de limpieza, de seguridad, transporte de personal, mantenimiento de equipos de cómputo, entre otros. En cuanto a los servicios en donde no se actualizaba la retención, el SAT hizo mención del autotransporte de carga o de bienes, mantenimiento de vehículos, constructoras, así como los prestados por abogados, contadores, agentes aduanales, etcétera.
Queriendo dilucidar ese cuestionamiento, la PRODECON emitió el Criterio Sustantivo 6/2020/CTN/CS-SASEN, a través del cual, propuso que en los supuestos en donde el contratista aporte elementos adicionales al capital humano para la prestación de sus servicios (como pueden ser la capacitación del personal, suministración de equipos, herramientas, uniformes, permisos, etcétera), no se debe considerar que se pone personal a disposición del contratante, siendo inaplicable la retención del 6 % de IVA para esos casos.
De modo que, de cumplirse dichas condiciones, es posible concluir que para esos servicios no se actualizaría la hipótesis prevista por el artículo 1-A fracción IV de la Ley del IVA, por ser el contratista quien obtiene un aprovechamiento directo de las funciones de su personal.
Además, es de señalar que en esos supuestos procedería la desvinculación a la retención del 6 % del IVA en cualquier tipo de servicio, pues incluso el criterio emitido por la PRODECON partió de un análisis a los servicios de seguridad, que previamente habían sido catalogados por el SAT como susceptibles de retención.
El medio para alcanzar esta desvinculación, de ser el caso en que algún contratante o contratista de servicios por outsourcing deseen deslindarse de los efectos del artículo 1-A fracción IV de la Ley del IVA (es decir, de efectuar la retención o de expedir el CFDI por el servicio con la adición de dicha retención, respectivamente), consiste en la presentación de una consulta ante el SAT, de conformidad con el artículo 34 del Código Fiscal de la Federación.
Por otro lado, analizando la adición del artículo 113-A a la Ley del ISR, advertimos que la Federación instauró un nuevo esquema para gravar los ingresos obtenidos por las personas físicas con actividades empresariales a través de plataformas digitales.
Para la recaudación del ISR, esta disposición ordenó a las plataformas digitales (operadas por alguna persona moral residente en México o en el extranjero) efectuar la retención sobre el total de los ingresos percibidos por los contribuyentes que hicieran uso de estas aplicaciones.
Las tasas implementadas para la retención del ISR en 2021 son las siguientes: 1 % para los servicios de enajenación de bienes y servicios, 4 % para los servicios de prestación de hospedaje y 2.1 % para los servicios de transporte de pasajeros y entrega de bienes.
Tal y como se observa, los lineamientos para la causación de retenciones por ISR en plataformas digitales son bastante claros (a diferencia de la retención por IVA examinada con anterioridad), sin embargo, en la práctica de estas retenciones existe una flagrante inconstitucionalidad en perjuicio de los contribuyentes que lucran con dichos medios tecnológicos.
En efecto, la inconstitucionalidad que mencionamos se origina en virtud de que el artículo 113-A de la Ley del ISR ordena que “la retención se deberá efectuar sobre el total de los ingresos que efectivamente perciban las personas físicas por conducto de las plataformas, sin incluir el impuesto al valor agregado”. Empero, esta disposición omitió que un porcentaje de estos ingresos se destina a las mismas plataformas digitales, por concepto de su comisión.
Incluso, en la regla 12.2.5 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2021, el SAT afirmó que para las retenciones que deben efectuar las plataformas tecnológicas no se debe descontar la comisión que cobran las plataformas digitales.
Bajo esa circunstancia, tenemos que la base sobre la cual se determina la retención del ISR en plataformas digitales no corresponde a los ingresos que efectivamente cobran los contribuyentes sujetos, configurándose así una transgresión al principio de proporcionalidad tributaria que prevé el artículo 31 fracción IV de nuestra Constitución Federal.
Ante la ilegalidad de la retención de ISR que se ordena a las plataformas digitales, las personas físicas que utilicen dichos medios como intermediarios para sus operaciones comerciales y se vean afectadas por este gravamen desmedido (por calcularse sobre una base que no es acorde a sus ingresos reales), podrían desvincularse de esta retención a través de la interposición de un amparo indirecto, en el que reclamen la inconstitucionalidad del artículo 113-A de la Ley del ISR y de la regla 12.2.5 de la RMF 2021.
Lic. César Ugarte Piña
Director de Litigio Fiscal y Administrativo.
