De los artículos 42 y 48 del Código Fiscal de la Federación, se establece la facultad que se le confiere a las autoridades fiscales de requerir información y documentación a terceros, a fin de verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes.
A esta herramienta del fisco se le conoce como “compulsa a terceros”, y comúnmente es utilizada cuando un contribuyente está siendo sujeto a una auditoría fiscal, o también, en una revisión sobre la procedencia de alguna solicitud de devolución. Haciendo uso de este mecanismo, la autoridad hacendaria practica una visita domiciliaria a algún cliente o proveedor del contribuyente inspeccionado (siendo éstos el “tercero”), y le solicita diversa documentación que compruebe la celebración de operaciones comerciales entre ambos (de ahí el término de compulsa, ya que el fisco lo que hace finalmente es cotejar la concordancia de las operaciones declaradas por el inspeccionado y su tercero).
Como se ve, la metodología acerca de esta facultad que tiene la autoridad fiscal es simple, sin embargo, los problemas para los contribuyentes surgen a raíz de las arbitrariedades con las que el Servicio de Administración Tributaria acostumbra a sacar provecho de este instrumento.
Y es que, de proceder a practicar esa visita y girar el requerimiento de información, al fisco se le habilita la posibilidad de imponer un crédito fiscal hacia cualquiera de los dos frentes. Esto se afirma así ya que, tras la compulsa a un tercero, el Servicio de Administración Tributaria, por un lado, podrá encontrar (o agotar) la mínima discrepancia para determinar que el contribuyente inspeccionado no cumplió con sus obligaciones fiscales; y por el otro, al contribuyente visitado en su carácter de tercero, la misma autoridad puede decidir multarlo si estima que no cumplió en proporcionar toda la información solicitada de “manera correcta, completa y oportuna”.
Cualquiera que fuere la opción elegida por el SAT, será casi ineludible que ésta incurra en irregularidades con la información obtenida de su compulsa a un tercero, así como también, en que el requerimiento de información de la compulsa llegue a ser desmedido para un cliente o proveedor del contribuyente inspeccionado.
Empezando con el análisis al contenido del oficio por medio del cual, el Servicio de Administración Tributaria emite una compulsa a un tercero, tenemos que dicho oficio generalmente lleva en su asunto el rubro de “Se ordena la práctica de una visita domiciliaria con relación a operaciones en su carácter de tercero interesado”.
Tras levantar la diligencia de esta visita domiciliaria, el auditor adscrito al SAT procede a requerir de diversa documentación al tercero involucrado, misma que, por la gran cantidad de datos que habitualmente exigen, así como de la especificación de ésta hacia las operaciones con otro contribuyente de la que el tercero es cliente o proveedor (sin mencionar el cuestionario que también acompañan y solicitan responder), resulta casi imposible que el tercero involucrado exhiba y atienda en ese momento a todo lo requerido por el fisco, razón por la cual, se suele sujetar al término de seis días para recabar toda la documentación y dar respuesta al cuestionario, para posteriormente hacer entrega a la autoridad fiscal y no ser multado.
Ahora bien, de la información que el SAT acostumbra a requerir en una compulsa, encontramos que comúnmente solicita al tercero los CFDI expedidos entre él y la contribuyente inspeccionada (emitidos o pagados en determinado periodo), lo cual es a todas luces arbitrario.
Lo anterior se afirma así en razón a que, como es bien sabido, la expedición de los CFDI se puede encontrar en la base de datos del SAT, y por lo tanto, el contribuyente sujeto a una compulsa en su carácter de tercero está en su derecho de negarse en aportar de dicha información con fundamento en el artículo 2 fracción IV de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, que textualmente establece que los contribuyentes tendrán derecho a “no aportar los documentos que ya se encuentran en poder de la autoridad fiscal actuante”.
También, suele acontecer que el fisco requiere al tercero de información contable que, legalmente, ya no se encontraba obligado a conservar. Esto se configura así cuando la autoridad pretende fiscalizar sobre operaciones con más de cinco años de antigüedad, lo cual es ilegal, de conformidad con el artículo 30 del Código Fiscal de la Federación, y, por ende, aquellas multas que el SAT imponga sobre terceros por no proporcionar dicha información son susceptibles de impugnarse.
Continuando con el análisis a la información requerida por el SAT en una compulsa, es de agregar que, en la mayoría de los casos, la autoridad requiere al tercero de “papeles de trabajo”, sin embargo, estos los solicita con integraciones y análisis especiales que, según los artículos 42 fracción II y 48 fracciones III y IV del Código Fiscal de la Federación, no deberían ser exigidos a los contribuyentes.
En efecto, si bien es cierto que los papeles de trabajo se encuentran incluidos por los artículos 28 y 48 del mencionado Código como documentación que puede estar relacionada con la contabilidad de un contribuyente, también lo es que ninguna disposición exige su elaboración bajo especificaciones dictadas por la autoridad, o bajo determinadas formalidades.
Por ello, en los casos en que un tercero se abstenga de elaborar los papeles de trabajo con las integraciones específicas que le requirió el SAT, o en su caso, que, habiéndolo elaborado, haya sido multado por el fisco bajo la premisa de “no haber atendido correcta y completamente a lo solicitado”, también se encuentra posibilitado de impugnar, en primer lugar, el requerimiento de esos papeles de trabajo.
En esos casos, el contribuyente deberá tomar en consideración que el eje toral de su defensa consistirá en que la autoridad fiscal se excedió en sus facultades legales al momento de exigir la elaboración de papeles de trabajo con “relaciones analíticas”, y que el sostenimiento de su impugnación se encuentra en los artículos 42 y 48 del Código Fiscal de la Federación, donde se establecen las facultades del fisco, así como también, se podría robustecer con la Jurisprudencia de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación de rubro “VISITAS DOMICILIARIAS. DADA LA NATURALEZA Y OBJETO DE LOS PAPELES DE TRABAJO QUE EN ELLAS SE UTILIZAN, RESULTA INNECESARIO EXIGIR REQUISITO ALGUNO PARA SU ELABORACIÓN”.
Otra información que generalmente requiere la autoridad fiscal y que podría calificarse de infundada, es la contenida en el cuestionario del que solicita contestación (aunado a la documentación requerida en la compulsa), ya que, de muchas de sus preguntas, hay cuestiones que, a juicio de su servidor, son insignificantes para comprometer la veracidad de las operaciones, como, por ejemplo, “los datos y el perfil de los prestadores de servicio, entre ellos su grado académico, capacitación, experiencia”, “el tiempo que tomó la prestación del servicio”, “los bienes activos utilizados para prestar el servicio y la documentación que acredite su titularidad”, entre otras.
Y es que, de ser concordantes los CFDI con los depósitos y transferencias que ambos contribuyentes reflejaron en sus estados de cuenta (respecto a las operaciones declaradas), ¿cómo podría el SAT descalificar esto con alguna discrepancia obtenida de las respuestas a preguntas como las referidas en el párrafo anterior?
Ciertamente, el sentido de muchas de las preguntas de su cuestionario parece incentivar la omisión del tercero en atender la compulsa, y que igualmente, son importantes para tomar en consideración, en caso de que el contribuyente resienta un perjuicio a causa de una presunta discrepancia que el SAT justifique con motivo de aquel cuestionario.
Además, cabe destacar que, contrario a la “simplificación administrativa” perseguida por el SAT desde el año 2014 (al implementar la contabilidad electrónica y fiscalización digital), la atención de una compulsa a un tercero no es posible de subsanar por medio del buzón tributario, sino que la autoridad fiscal solicita el cumplimiento presencial y en copia simple de toda la documentación que hubiere sido requerida, lo que indudablemente, implica una inversión de tiempo y recursos para el contribuyente sujeto a la compulsa, en su carácter de tercero.
Por último, es también necesario señalar la principal arbitrariedad que, en su perjuicio, percibe el contribuyente originalmente inspeccionado a causa de una compulsa con uno de sus clientes o proveedores. Esta se actualiza en los casos donde, habiendo realizado la compulsa, el tercero hubiere contestado en el cuestionario la mención de alguna operación que el contribuyente originalmente inspeccionado haya sido omiso en declarar.
En esos supuestos, lo común es que el SAT se sujete de dicha manifestación del tercero (carente de documentación probatoria) para atribuir al contribuyente inspeccionado una omisión en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, y proceder a multarlo sin antes comprobar la veracidad de lo declarado por el tercero.
Esto es una clara arbitrariedad, pues no es justificable que solo en los casos en que el tercero compulsado manifieste algo conveniente para el fisco, este proceda a darle certeza absoluta, y no así cuando el tercero corrobora las operaciones originalmente declaradas por el contribuyente inspeccionado.
De acontecer dicha falta, y el contribuyente inspeccionado haya sido sujeto a la imposición de un crédito fiscal, este deberá considerar para su defensa la falta de exhaustividad, seguridad y certeza jurídica por parte de la autoridad fiscal, pues aquella es la obligada de recabar toda la documentación que compruebe el dicho de un tercero, de conformidad con los principios legales de las cargas probatorias contenida en el artículo 68 del Código Fiscal de la Federación.
Así, podemos concluir que la facultad del fisco en efectuar una compulsa a un tercero sigue siendo, en la actualidad, un mecanismo donde es fácil advertir arbitrariedades de la hacienda en su ímpetu por aumentar su recaudación.
Sin embargo, si los contribuyentes se persisten a los perjuicios derivados de aquella, paulatinamente existirán más criterios jurisdiccionales que sostengan las ilegalidades que se suscitan de su mala práctica por el fisco, y consecuentemente, esa herramienta del SAT se verá obligada a evolucionar en pro de los gobernados, misma que, de inicio, debería habilitar su atención por medio del buzón tributario, y así empezar por ahorrar tiempo y recursos a los contribuyentes.
Lic. César Ugarte.
Director de Litigio Fiscal y Administrativo COEL ABOGADOS.
